行使稅收優(yōu)先權 應注意哪些問題
云南百滇稅務師事務所有限公司 2017-11-23
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中國稅務報
當一個企業(yè)的全部財產不足以清償其債務，或無力清償其到期債務時，通常會選擇向法院申請破產，由破產管理人依法將其財產變賣，用于清償債務。在破產清算過程中，往往會涉及稅收優(yōu)先權。稅收優(yōu)先權是指當稅款與其他債權并存時，稅款有優(yōu)先受償權，這是保障國家稅收的一項重要原則。但稅收債權并不總是有優(yōu)先受償權，有幾種情況需要特別注意。
欠稅與無擔保債權
稅收征管法第四十五條第一款規(guī)定，稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外。企業(yè)破產法第一百一十三條第一款規(guī)定，破產財產在優(yōu)先清償破產費用和共益?zhèn)鶆蘸?，依照下列順序清償：（一）勞動債權；（二）社會保險費用和所欠稅款；（三）普通破產債權。
根據這些規(guī)定，一般來說，欠稅優(yōu)先于無擔保債權，但應注意兩種例外情形。一是“法律另有規(guī)定的除外”，指的是哪些法律規(guī)定？二是企業(yè)進入破產程序前后，第三方代債務人墊付的職工工資，可否視為優(yōu)先于稅款債權的勞動債權？
根據現行法律規(guī)定，“法律另有規(guī)定的除外”大概包括以下三種情況。
第一，合同法第二百八十六條規(guī)定的建設工程價款優(yōu)先權，即建設工程價款可以就工程折價或者拍賣的價款優(yōu)先受償。最高人民法院在《關于建設工程價款優(yōu)先受償權問題的批復》中進一步明確，法院在審理房地產糾紛案件和辦理執(zhí)行案件中，應當按照合同法第二百八十六條的規(guī)定，認定建設工程承包人的優(yōu)先受償權優(yōu)于抵押權和其他債權。這里的“其他債權”包括稅收債權。
第二，保險法第九十一條規(guī)定的賠償或者給付保險金優(yōu)先權，即破產財產在優(yōu)先清償破產費用和共益?zhèn)鶆蘸?，按照勞動債權、賠償或者給付保險金、社保和欠稅、普通破產債權的順序清償。因此，賠償或給付保險金優(yōu)先于稅收債權。
第三，商業(yè)銀行法第七十一條規(guī)定的個人儲蓄存款的本金和利息優(yōu)先權，即商業(yè)銀行破產清算時，在支付清算費用、所欠職工工資和勞動保險費用后，應優(yōu)先支付個人儲蓄存款的本金和利息。因此，個人儲蓄存款的本金和利息優(yōu)先于稅收債權。
至于第三方代債務人墊付的職工工資，根據《最高人民法院關于正確審理企業(yè)破產案件為維護市場經濟秩序提供司法保障若干問題的意見》規(guī)定，即“有條件的地方，可通過政府設立的維穩(wěn)基金或鼓勵第三方墊款等方式，優(yōu)先解決破產企業(yè)職工的安置問題，政府或第三方就勞動債權的墊款，可以在破產程序中按照職工債權的受償順序優(yōu)先獲得清償”，第三方就債權的墊款即使未設置擔保，仍可以在破產程序中按勞動債權的受償順序優(yōu)先受償，自然也優(yōu)先于稅收債權。
欠稅與擔保債權
企業(yè)破產法第一百零九條規(guī)定，對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優(yōu)先受償的權利。結合該法第一百一十三條關于清償順序的規(guī)定，可以看出，擔保債權屬于別除權，在擔保標的物的價值范圍之內，擔保權人的債權可以提前實現，不受破產程序的約束，不用參與破產財產的清償排序。也就是說，擔保債權的清償順序排在破產費用和共益?zhèn)鶆罩埃斎灰矁?yōu)先于破產人所欠的稅款。不過，稅收征管法第四十五條規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行。
在執(zhí)行程序中，按發(fā)生時間先后來確定擔保債權和稅款債權的優(yōu)先順序，在法理上有正當性，在規(guī)則上也不存在障礙，這是因為稅收征管法對擔保權人設定了三重保障：第一，第四十五條規(guī)定的欠稅公告；第二，第四十六條規(guī)定的設定擔保時債務人的欠稅情況說明義務；第三，第四十六條規(guī)定的設定擔保時擔保權人請求查詢欠稅情況的權利。不過，由于企業(yè)破產法與稅收征管法就有關問題的規(guī)定差異，加上現實情況的復雜性，一旦進入破產程序，相應債權的受償順序往往會出現沖突的局面。
稅款滯納金的優(yōu)先性
關于稅收滯納金的優(yōu)先性，國家稅務總局與最高人民法院的口徑不盡一致?！秶叶悇湛偩株P于稅收優(yōu)先權包括滯納金問題的批復》（國稅函〔2008〕1084號）規(guī)定，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收征管法第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。而《最高人民法院關于稅務機關就破產企業(yè)欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》規(guī)定，破產企業(yè)在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。
對于上述沖突，可考慮在各自適用的領域尋求解決：進入破產程序前，欠稅滯納金視同稅款管理，享有優(yōu)先權；進入破產程序后，欠稅滯納金屬于普通破產債權，不享有優(yōu)先權。筍崗海關與中國科健股份有限公司管理人破產重整案就以這種方式化解了有關稅款滯納金清償的沖突。
法院受理科健公司破產重整案后，筍崗海關以“稅款滯納金與稅款具有同等法律地位”為由，針對科健公司欠繳的稅款滯納金申報了債權，但科健公司拒絕確認該債權，理由是稅款滯納金不屬于破產債權。法院認為，關稅滯納金應屬破產債權中的普通破產債權，故科健公司的抗辯理由不能成立。但是，根據企業(yè)破產法關于清償順序的規(guī)定，普通破產債權的分配順序應位于勞動債權和稅款債權之后，因此筍崗海關認為關稅滯納金與關稅稅款享有同等法律地位的理由不成立。最終，法院判決確認筍崗海關申報的稅款滯納金為普通破產債權，駁回了其“稅款滯納金享有優(yōu)先受償權”的訴訟請求。
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作者：徐戰(zhàn)成，浙江省國稅局公職律師、中國人民大學破產法研究中心研究員
來源：中國稅務報
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