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中國稅務報 

 

　　國家稅務總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）對企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題作出了詳細規(guī)定。房地產開發(fā)企業(yè)所得稅計算有其復雜性，應如何適用該公告歸集稅前扣除憑證呢？筆者認為須區(qū)分開發(fā)產品完工前和完工后理解和稅務處理，并應特別注意例外情形。

　　

開發(fā)產品完工前：稅前扣除憑證僅需歸集

 

　　《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產品完工后，企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

　　

　　房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)產品完工前，除其他業(yè)務支出、稅金及附加、投資收益、期間費用和營業(yè)外支出等項目外，計稅成本無須考慮稅前扣除憑證問題。會計處理方面，開發(fā)成本發(fā)生額按照既定的會計科目歸集即可。

　　

開發(fā)產品完工后：稅前扣除憑證應注意例外情形

 

　　國家稅務總局公告2018年第28號規(guī)定，企業(yè)發(fā)生支出，應取得稅前扣除憑證，稅前扣除憑證按照來源分為內部憑證和外部憑證。內部憑證指企業(yè)自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。內部憑證的填制和使用應當符合國家會計法律、法規(guī)等相關規(guī)定。外部憑證指企業(yè)發(fā)生經營活動和其他事項時，從其他單位、個人取得的用于證明其支出發(fā)生的憑證，包括但不限于發(fā)票（包括紙質發(fā)票和電子發(fā)票）、財政票據、完稅憑證、收款憑證和分割單等。

　　

非增值稅發(fā)票可稅前扣除的例外情形

 

　　房地產項目開發(fā)周期長，業(yè)務復雜，取得票據形式多樣，開發(fā)產品完工后，無論會計處理方面是否結轉收入和成本，均應按規(guī)定結算計稅成本，計稅成本除應取得增值稅發(fā)票外，還有如下非增值稅發(fā)票可稅前扣除的例外情形。

　　

　　一、向政府部門支付的土地價款，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等應以取得的財政收據作為稅前扣除憑證。

　　

　　二、房地產開發(fā)企業(yè)在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用，應以拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料作為稅前扣除憑證。按規(guī)定屬于增值稅應稅項目的應以增值稅發(fā)票作為稅前扣除憑證。

　　

　　三、房地產企業(yè)用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，并同時將視同銷售收入確認為房地產開發(fā)項目的拆遷補償費，此時確認的拆遷補償費可自制內部憑證作為稅前扣除憑證。

　　

　　四、營改增前接受國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產）投資入股，應以投資協(xié)議、房地產評估證明作為稅前扣除憑證。若營改增后接受房地產投資入股，則應以增值稅發(fā)票作為稅前扣除憑證。

　　

　　五、法院判決書、裁定書、調解書，以及仲裁裁決書、公證債權文書等也可作為稅前扣除憑證。例如，A公司經營不善瀕臨破產倒閉，經法院裁定該公司房地產歸B公司所有，A公司無法出具發(fā)票，此時法院裁定書即可作為稅前扣除憑證。

　　

　　六、企業(yè)在當年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結束前尚未取得發(fā)票的預提費用。國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十二條規(guī)定，除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發(fā)生的成本。

　　

　　（一）出包工程未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。

　　

　　（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

　　

　?。ㄈ蛘辖坏形瓷辖坏膱笈鷪蠼ㄙM用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

　　

　　七、企業(yè)與其他企業(yè)（包括關聯(lián)企業(yè)）、個人在境內共同接受應納增值稅勞務（以下簡稱“應稅勞務”）發(fā)生的支出，采取分攤方式的，應當按照獨立交易原則分攤，企業(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應稅勞務的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。

　　

　　企業(yè)與其他企業(yè)、個人在境內共同接受非應稅勞務發(fā)生的支出，采取分攤方式的，企業(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應稅勞務的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。例如，C公司和D公司共同以招拍掛方式取得某國有土地使用權，但取得外部憑證抬頭可能為雙方共有名稱或只有一家公司名稱，此時外部憑證和分割單就是稅前扣除憑證最好的證明。

　　

　　八、房地產開發(fā)企業(yè)租用（包括企業(yè)作為單一承租方租用）辦公、生產用房等資產發(fā)生的水、電、燃氣、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視和網絡等費用，出租方作為應稅項目開具發(fā)票的，企業(yè)以發(fā)票作為稅前扣除憑證；出租方采取分攤方式的，房地產開發(fā)企業(yè)可以出租方開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。例如，E房地產開發(fā)企業(yè)租用某自然人老王房屋作為外地項目部臨時辦公使用，該房屋水、電、氣、網絡等戶頭均在老王名下，老王無法為該企業(yè)開具發(fā)票，此時以老王名義實際繳納的費用單據也可作為稅前扣除憑證。

　　

　　九、房地產開發(fā)企業(yè)支付業(yè)主違約金，需要代扣代繳個人所得稅的，應以費用支付及完稅證明作為稅前扣除憑證，無須代扣代繳個人所得稅的，費用支付證明及收款人身份證明作為稅前扣除憑證。例如，房地產開發(fā)企業(yè)未協(xié)調好與按揭銀行的關系造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)無法購房，房地產開發(fā)企業(yè)所支付的違約金應代扣代繳個人所得稅。房地產開發(fā)企業(yè)因延期交房支付給購房人的賠償金和因房屋質量問題支付給客戶的賠償金則不需要代扣代繳個人所得稅。

　　

　　十、房地產開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費土地增值稅計算時不得扣除，但是可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。

　　

作者：樊劍英 劉麗娟

作者單位：烏魯木齊市沙依巴克區(qū)國稅局

來源：中國稅務報