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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務師事務所有限公司

《財政部 稅務總局關于基礎設施領域不動產(chǎn)投資信托基金（REITs）試點稅收政策的公告 財政部 稅務總局公告2022年第3號》解決的是原始權益人向項目公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)遞延繳納企業(yè)所得稅的問題，應該說表面上看，和59號的企業(yè)重組特殊性處理和40號劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務處理有著一樣的遞延納稅處理和作用。

但我們認為3公告遞延納稅與59號和40號遞延納稅本質(zhì)并不一樣，選擇適用3號公告或許并非最優(yōu)選擇。

59號和40號的特殊性稅務處理是在權益連續(xù)性和經(jīng)營連續(xù)性要求下的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（不是非貨幣性資產(chǎn)投資或轉(zhuǎn)讓），雖只有12個月的時間限定，但獲得股權支付的重組方將所取得的股權轉(zhuǎn)讓不是主要目的。

基礎設施REITs的主要目的就是基礎設施資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和項目公司股權轉(zhuǎn)讓，項目股權最終一定是會轉(zhuǎn)讓，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓評估增值所得是一定會實現(xiàn)的。3號公告解決的是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓評估增值對應的企業(yè)所得稅的遞延納稅政策，或許應采用類似非貨幣性資產(chǎn)投資分期確認所得遞延納稅政策，但采用了劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務處理。

對于原始權益人雖然實現(xiàn)了遞延納稅，但對于取得劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的項目公司的稅收待遇則是不同的。3號公告下項目公司取得基礎設施資產(chǎn)的計稅基礎，以基礎設施資產(chǎn)的原計稅基礎確定。也就是說最終原始權益人全部繳納了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓評估增值對應的企業(yè)所得稅，項目公司取得基礎設施資產(chǎn)的計稅基礎也不能得到調(diào)整的，始終不能以評估價值作為計稅基礎。而非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅政策中，被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎，應按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定。這或許對項目公司是不利的，雖然部份項目公司選擇的是按投資性房地產(chǎn)核算。

原始權益人向項目公司劃轉(zhuǎn)基礎設施資產(chǎn)并非只有3號公告可以適用，3號公告是否是最佳的選擇，需要根據(jù)項目資產(chǎn)情況以及相應交易結構和架構具體判斷。

另外，部分認為應滿足“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)”才能適用3號公告的劃轉(zhuǎn)，我們認為3號的劃轉(zhuǎn)是獨立的政策，無需適用和限定于40號和109號的條件。我們認為集團內(nèi)的劃轉(zhuǎn)、非全資關系的劃轉(zhuǎn)均可以適用3號公告。3號公告適用范圍為證監(jiān)會、發(fā)展改革委根據(jù)有關規(guī)定組織開展的基礎設施REITs試點項目。

從企業(yè)所得稅角度來說，適用59號、40號、3號的特殊性稅務處理的交易事項，即不構成非貨幣性資產(chǎn)投資或轉(zhuǎn)讓，構成非貨幣性資產(chǎn)投資或轉(zhuǎn)讓即應以公允價值確認所得，不能適用特殊性稅務處理。但因為各稅種并無統(tǒng)一的稅收處理規(guī)定，需要根據(jù)各自的規(guī)定進行稅務處理，無法協(xié)調(diào)一致。所以將40號公告的劃轉(zhuǎn)情形一和3號公告的劃轉(zhuǎn)視為非貨幣性資產(chǎn)投資（原始權益人將直接持有的資產(chǎn)進行劃轉(zhuǎn)并取得項目公司股權）進行土地增值稅的處理，也是無奈的選擇。